Der deutsche Steuergesetzgeber ist teilweise noch nicht in Europa angekommen. Eine Kette jüngerer Urteile des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) hat offen gelegt, dass die deutsche Rechtsordnung auch in der Steuergesetzgebung Vorschriften enthält, die mit dem europäischen Binnenmarkt und dessen Grundfreiheiten nicht vereinbar sind.
Deutschland nimmt es mit den europäischen Grundfreiheiten vor allem in seinem nationalen Steuerrecht nicht allzu genau. Dieser Befund wirkt auch auf die unternehmerische Praxis ein; bestimmte grenzüberschreitende Aktivitäten deutscher Unternehmen auf dem europaweiten Binnenmarkt, aber auch Investitionen oder sonstiges erwerbswirtschaftliches Engagement europäischer Marktbürger in Deutschland können unattraktiv sein, weil vom Europarecht nicht gedeckte steuerliche Hemmnisse ihnen entgegenstehen.
In einer jetzt erschienenen Studie des Instituts Finanzen und Steuern, Bonn (Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervorschriften, IFSt-Schrift Nr. 407) weist Prof. Dr. Laule nach, dass steuerliche Beschränkungen grenzüberschreitender Tätigkeiten mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags (EGV) nicht zu vereinbaren sind.
Beispielhaft sei auf folgendes hingewiesen:
- Seit dem Urteil des EuGH vom 12.12.2002 "Lankhorst-Hohorst" steht fest, dass die inländische Versteuerung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft von ihrer Muttergesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat der EU in Anspruch nimmt, mit der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV nicht vereinbar ist.
- Deutsche Unternehmen können ihren registrierten Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung nicht in das europäische Ausland verlegen, ohne dass der Grenzübertritt die Versteuerung der sogenannten "stillen Reserven" des Betriebsvermögens bewirkt, obwohl der Abgabenlast keine entsprechenden Veräußerungserlöse gegenüberstehen. Die Sperrwirkung des deutschen Abgabensystems verletzt sowohl die Niederlassungs- als auch die Kapitalverkehrsfreiheit.
- Mit deutschen Obergesellschaften verbundene Tochterunternehmen in anderen Mitgliedstaaten der EU, die in die Wertschöpfungskette über die staatlichen Grenzen hinaus ihren Beitrag leisten, bewertet das Außensteuergesetz in vielen Fällen pauschal als missbräuchlich, auch wenn es sich um Erwerbstätigkeiten im Schutz der Grundfreiheiten des EGV handelt.
- Geschäftsbeziehungen deutscher Unternehmen zu Tochtergesellschaften im europäischen Ausland prüft die deutsche Finanzverwaltung sehr kritisch daraufhin, ob sie einem sogenannten Drittvergleich standhalten. Dasselbe gilt für Geschäftsbeziehungen deutscher Tochtergesellschaften gegenüber ihren ausländischen Muttergesellschaften. Werden die Verrechnungspreise zulasten des deutschen Unternehmens korrigiert, so erhöht sich die Steuerlast wegen des Auslandsbezuges, was mit den Grundsätzen des freien europäischen Marktes nicht zu vereinbaren ist. Die in Deutschland ansässigen Gesellschaften müssen darüber hinaus wegen des Auslandsbezuges umfangreiche Dokumentationen anfertigen, was die Grundfreiheiten des EGV ebenfalls beeinträchtigt.
- Deutschland beruft sich auf Rechtfertigungsgründe für Eingriffe in die Grundfreiheiten; allerdings folgt der EuGH einer solchen Einlassung nur in wenigen Ausnahmefällen. Die fehlende Steuerharmonisierung, eine möglicherweise fehlende Gegenseitigkeit der internationalen Steuerbeziehungen unter EG-Mitgliedstaaten, den Schutz des nationalen Steueraufkommens (Verteidigung des Haushalts) sowie die Sorge einer Steuerumgehung oder Steuerflucht rechtfertigen derartige Eingriffe nach Ansicht des EuGH nicht.
Es ist das besondere Verdienst des EuGH in Luxemburg, Beschränkungen der Grundfreiheiten konsequent entgegenzutreten und damit wesentlich zu einer Harmonisierung des europäischen Steuerrechts beizutragen. Seit seinem Urteil zu den direkten Steuern im Jahre 1986 (Rechtssache avoir fiscal) hat der EuGH verlässliche Koordinaten für das nationale Steuerrecht gesetzt. Dies ermöglicht belastbare Prognosen über die Vereinbarkeit einzelner Normen mit dem europäischen Recht.
Dem EGV liegt das Konzept eines Binnenmarktes mit ungehinderten Leistungs- und Kapitalströmen zugrunde, was nationale Grenzziehungen grundsätzlich nicht mehr erlaubt. Ausnahmen sind lediglich zur Abwehr eines konkreten Missbrauchs der Grundfreiheiten anzuerkennen. Es ist nur eine Frage der Zeit, bis deutsche Steuergerichte dem EuGH weitere Vorschriften des Steuerrechts zur Entscheidung vorlegen werden. Von besonderer Bedeutung wird die Beurteilung der steuerlichen Wegzugsbeschränkungen sein. Sollte der EuGH erwartungsgemäß bestätigen, dass diese Regelungen gegen Europarecht verstoßen, werden zahlreiche deutsche Unternehmen ihr Niederlassungsrecht in anderen europäischen Staaten in Anspruch nehmen, um strukturellen Nachteilen des deutschen Rechtssystems zu entgehen, z.B. den deutschen Mitbestimmungsregelungen oder überzogenen bürokratischen Vorschriften im Arbeits- oder Umweltrecht.
Die Grundfreiheiten wirken nicht nur innerhalb der Europäischen Union. Auch Drittstaaten können sich auf das europäische Recht berufen, wenn völkerrechtliche Verträge die gegenseitige Diskriminierung verbieten. Einem in den USA ansässigen Unternehmen hat der Bundesfinanzhof diese Rechtslage bereits zuerkannt. Es ist damit zu rechnen, dass sich auch in Drittstaaten ansässige Unternehmen in Zukunft vermehrt auf die europäischen Grundfreiheiten berufen.
Die Entscheidung „Hughes de Lasteyrie du Saillant“
Mit der Entscheidung in der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant vom 11.03.2004 (IStR 2004, 236ff.) hat der EuGH die französischen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 Abs. 1EG (früher Art. 52 EGV) eingestuft. Kurz darauf hat die Kommission die Bundesrepublik Deutschland über die Fortsetzung des gegen die deutsche Vorschrift des § 6 AStG laufend Vertragsverletzungsverfahrens in Kenntnis gesetzt. In der Literatur wird § 6 AStG mit teilweise unterschiedlicher Begrünung, im Ergebnis aber mehr oder minder einhellig als europarechtswidrig angesehen (Schindler, IStR 2004, 300 ff., Schnitger, BB 2004, 804 ff., Kleinert/Probst, DB 2004, 673 ff., Ismer/Reiner/Rust, EWS 2004, 207 ff., Dautzenberg, BB 1997, 180 ff., Kempermann, FR 1998, 490 ff., Lausterer , IStR 1998, 303 ff., Pohl, IStR 2001,
460, 462 f., Wassermeyer, IStR 2001, 113, 114; zu den Ersatztatbeständen des § 6 Abs. 3 AstG vgl. Schnitger, BB 2004, 804, 808). Im Ergebnis können an der Europarechtswidrigkeit auch von § 6 AStG keine ernsthaften Zweifel bestehen.
Dies gilt m.E auch unabhängig von der Höhe der in Frage stehenden Beteiligung (ebenso im Ergebnis wohl Kraft/Müller, RWI 2004, 366, 370 und Kleinheisterkamp, PIStB 2004, 82, 86 ff., da sich nach dem genannten Autoren die EU-Rechtswidrigkeit auch aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie der allgemeinen Freizügigkeit für Unionsbürger ergebe). D.h. dass sich der Steuerpflichtige, der mit einer 5-%-Beteiligung ins EU-Ausland wegzieht, grundsätzlich ebenso auf die EU-Rechtswidrigkeit von § 6 AStG berufen kann wie derjenige, der eine mehr als 25-%ige Beteiligung hält.
Die Europarechtswidrigkeit ergibt sich sodann m.E. nicht nur für Fälle, die unter die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG fallen, sondern vielmehr auch bei Wohnsitzverlegung zum Zwecke der Aufnahme bzw. Ausübung einer unselbstständigen Beschäftigung (Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG) sowie für Fälle der Wohnsitzverlagerung aus rein privaten Gründen (allgemeine Freizügigkeit für Unionsbürger nach Art. 18 EG; ebenso: Kraft/Müller, a.a.O., 369 sowie Kleinheisterkamp, a.a.O., 87). Auch die Kommission hat die Einleitung des Vertragsverletzungsverfahrens gegen die Bundesrepublik Deutschland damit begründet, dass Zweifel an der Vereinbarkeit des § 6 AStG mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen der Art. 18, 39 und 43 EG bestünden. M.E. könnte dies zusätzlich auch mit der Art. 56 EG geschützten Kapitalverkehrsfreiheit begründet werden. Im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU und des EWR darf § 6 AStG deshalb nicht mehr angewendet werden.
Inwieweit von dieser Europarechtswidrigkeit neben § 6 AstG auch die übrigen ertragsteuerlichen Wegzugstatbestände nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und § 12 Abs. 1 KStG sowie nach den BFH-Rechtsprechungsgrundsätzen zur Entstrickung (§6 Abs. 3 EStG) betroffen sind, ist bislang ungeklärt. Vor dem Hintergrund der Argumentation des EuGH in der Rs. Lasteyrie du Saillant dürfen m.E. diese Vorschriften im Ergebnis wohl ebenfalls EU-rechtswidrig sein (ebenso: Schnitger, BB 2004, 804, 809 ff; Kleinheisterkamp, a.a.O., 89 ff.).
Für deutsche Wegzugswillige eröffnet die in der Entscheidung Lasteyrie du Saillant manifestierte Europarechtswidrigkeit auch der deutschen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung möglicherweise neue Gestaltungsüberlegungen. Der Gesetzgeber wird diesen Zustand jedoch kaum auf Dauer bestehen lassen, so dass in absehbarer Zeit mit Reaktionen zu rechnen ist. Zu erwarten ist eine Anpassung der deutschen Wegzugsbesteuerungsvorschriften, die eine formale Festsetzung der Wegzugsteuer bei zinsfreier Stundung bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung (Verkauf etc. im Ausland) sowie bestimmte Informationspflichten des Steuerpflichtigen (Anschriftenmeldung, Anzeige von Verkäufen etc.) zu jedem 31.12. des Kalenderjahres vorsehen soll. Es soll also zu einem „Einfrieren“ der in Deutschland entstanden stillen Reserven kommen.
Bisher ist nicht bekannt, wann genau eine solche Gesetzänderung ggf. mit Rückwirkung zu Beginn des dann laufenden Veranlagungszeitraums, in Kraft treten wird.
Bisher wurde nur der Text eines Entwurfs zur Neufassung von § 6 AStG bekannt (vgl. den Gesetzesentwurf im IStR-Länderbericht Heft 7/05). In diesem Text des Gesetzesentwurfs noch nicht enthalten ist die dem Vernehmen nach inzwischen in den Entwurfstext aufgenommene weitere Änderung, wonach § 6 AstG nun auch auf Beteiligungen von mindestens 1 % an ausländischen Kapitalgesellschaften ausgedehnt werden soll, was nach der derzeitigen Fassung von § 6 AStG ja nicht der Fall ist (vgl. dazu Ettinger, PIStB 2005, 146 ff.).
Da der Gesetzgeber die bisherigen Regelungen des § 6 AStG offenbar gegenüber Drittstaaten unverändert belassen will, stellt siech die Frage nach der Verfassungswidrigkeit einer solchen Änderung, da aus deutscher Sicht ansonsten gleiche Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden. Sodann stellt sich gegenüber der zu erwartenden Neuregelung die Frage, inwieweit diese tatsächlich effizient umgesetzt werden kann. Bisher ist nicht bekannt, wie der deutsche Gesetzgeber die Einhaltung der vorgesehenen Informationsverpflichtung des Wegzüglers durchsetzen will. Hier ist zu berücksichtigen, dass strukturelle Vollzugsdefizite ebenfalls zu einer Verfassungswidrigkeit der Neuregelung führen könnten. Schließlich ist zu beachten, dass die Neuregelung wohl dann versagt, wenn der weggezogene Steuerpflichtige, gegenüber dem die Steuerfestsetzung nach § 6 AstG n.F. erfolgt ist, nach einem Wegzug Anteile im Ausland verschenkt, da z.B. empfangende angehörige des Steuerpflichtigen wohl nicht von der Steuerfreisetzung im Wegzugszeitpunkt erfasst werden können. Darüber hinaus könnte das deutsche Besteuerungsrecht, das sich erst bei einer Realisierung im Ausland (Verkauf etc. im Ausland) materialisiert, eventuell durch Gewinnausschüttungen, die nach DBA-Zuweisung primär der Besteuerung in dem ausländischen Staat unterliegen, unterlaufen bzw. abgemildert werden.
Verfahrensfragen
Das BMF hat am 08.06.2005 (Az, IV B 5-S 1348-35/05, temporär abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de) Grundsätze zur weiteren Anwendung von § 6 AStG in der derzeitigen Fassung bis zum Inkrafttreten der geplanten gesetzlichen Neuregelung erlassen. Die Verfügung der OFD Berlin v. 30.07.2004, Az. 127-S 1348-1/04, GmbHR 2004, 1296, ist damit überholt. Das BMF-Schreiben hat folgenden Inhalt:
Nach dem BMF-Schreiben ist trotz der anzunehmenden EG-Rechtswidrigkeit von § 6 AStG derzeitige Fassung in Fällen von Wegzügen ins EU-Ausland oder in einem EWR-Staat die Wegzugsteuer zunächst festzusetzen. Sie ist dann aber von Amts wegen zu stunden. Die Stundung erfolgt zinslos, aber unter dem Vorbehalt des Widerrufs für die folgenden Fälle:
•Der Steuerpflichtige veräußert die Anteile insgesamt oder teilweise, oder
•Der Steuerpflichtige ist nicht mehr in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR unbeschränkt steuerpflichtig (d.h. Fälle des „Weiterzugs“ in Drittstaaten), oder
•Der Steuerpflichtige unterlässt es, dem Finanzamt bis zum 31.12. eines jeden Kalenderjahres seine Auslandsanschrift mitzuteilen sowie zu bestätigen, inwieweit sich die Anteile immer noch in seinem Eigentum befinden.
Die Wegzugsteuer wird also erst bei einer tatsächlichen Realisation zur Zahlung fällig. Dies kann z.B. eine erst geraume Zeit nach dem Wegzug erfolgende Anteilsveräußerung sein. Sollte es in der Zwischenzeit zu einer Wertminderung der Anteile gekommen sein, wird diese unter bestimmten Umständen durch anteiligen Erlass der dann fällig werdenden deutschen Wegzugsteuer berücksichtigt.
Dieses BMF-Schreiben ist im m. E. nicht unkritisch zu sehen (vgl. Ettinger, PIStB 2005, 196; Nagler/Kleinert, GmbHR 2005, R 281; Kinzl/Görg, IStR2005, 450):
Problematisch nach nationalem deutschen Recht erscheint zum einen, dass aus Sicht des deutschen Steuerpflichtigen der Wegzug ins EU- bzw. EWR-Ausland nun anders behandelt wird, als der Wegzug in Drittstaaten, was einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG bedeuten könnte. Zum anderen stellt sich die Frage, ob die von der Finanzverwaltung herangezogenen Rechtsgrundlagen des Auswanderungsschreibens (§§ 90 Abs.2, 222, 227 AO) die getroffenen Regelungen tatsächlich tragen. Letztlich wird hier nämlich eine gesetzliche Vorschrift „geltungs-erhaltend reduziert“. Die Regelungen des BMF-Schreibens stellen vielleicht materiell betrachtet ein „Minus“ zur Regelung des § 6 AStG derzeitige Fassung dar, sie sprengen aber dessen Wortlaut, wie er derzeit im Gesetz steht. Der Wortlaut einer steuerrechtlichen Norm ist aber grundsätzlich die Grenze jeder Auslegung und Rechtsanwendung und – aufgrund des Gewalteneinteilungsprinzips – auch die Grenze für norminterpretierende Verwaltungserlasse. Bei Lichte betrachtet kann man das BMF-Schreiben auch nicht als „Begünstigung“ für die Steuerpflichtigen ansehen, denn aufgrund der EU-Rechtswidrigkeit und damit der kompletten Nichtanwend-barkeit von § 6 AStG in der heutigen Fassung gibt es de facto in Deutschland derzeit für Wegzüge ins EU-Ausland keine Wegzugsbesteuerung.
Nach der Rechtssprechung des EuGH kann die Unvereinbarkeit von nationalen Rechtsvorschriften mit Bestimmung des EG-Vertrags abschließend nur durch zwingende nationale Bestimmungen behoben werden, die dieselbe rechtliche Wirkung besitzen wie die zu ändernden Bestimmungen (EuGH-Urteil vom 26.10.95, Rs. C-152/94, Kommission gegen Luxemburg, „Biehl II“). Das das BMF-Schreiben nur für eine Übergangszeit gedacht ist, ist es unter diesem Aspekt EG-rechtlich zulässig. Jedoch dürfte das BMF-Schreiben m.E. die Grenzen der EG-rechtskonformen Auslegung bzw. Rechtsfortbildung überschreiten. Nach der Rechtsprechung des EuGH muss das nationale Recht zwar so weit wie möglich in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts ausgelegt und ggf. auch fortgebildet werden. Diese Pflicht betrifft auch sämtliche Träger öffentlicher Gewalt in den Mitgliedsstaaten, also auch die Finanzverwaltung. Sie greift jedoch nur in dem durch das nationale Recht vorgegebenen Rahmen ein, den die im jeweiligen Mitgliedsstaat maßgeblichen Auslegungs- und Fortbildungsmethoden vorgeben; zudem sind die im jeweiligen Mitgliedsstaat geltenden Zuständigkeitsbereiche der Rechtsetzung zu beachten (vgl. Jarras, Casebook – Grundlagen des EG-Rechts, 65. ff.). Dies bedeutet, dass die schon beschriebenen Probleme des BMF-Schreibens (Wortlaut als Grenze der Auslegung wird überschritten, Gewaltenteilungssatz) m.E. auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer EG-rechtskonformen Rechtsfortbildung gerechtfertigt werden können. Das BMF-Schreiben verleiht § 6 AStG letztlich einen völlig anderen normativen Gehalt. Dies darf aber nur der Gesetzgeber tun.
Unter Umständen wird bei einer Änderung durch den Gesetzgeber die aus anderen Steuergesetzänderungen bekannte Rückwirkungsproblematik relevant, falls der Gesetzgeber z.B. im Laufe des Jahres 2006 eine entsprechende Änderung des § 6 AStG vornimmt, nach der der deutsche Fiskus einem Wegzug die in Deutschland entstandenen stillen Reserven „einfrieren“ kann, sie aber erst bei einer tatsächlichen Realisation (z.B. Veräußerung der Anteile einige Jahre nach dem Wegzug im Ausland) tatsächlich besteuert. Die Frage ist dann, ob der Gesetzgeber eine rückwirkende Änderung auf den 01.02.2006 beschließen könnte, die auch Steuerpflichtige erfasst, die in 2006, aber noch vor der Gesetzesänderung (oder vor dem Fassen eines entsprechenden Kabinettsbeschlusses) weggezogen sind. Aus Sicht des Steuerpflichtigen wäre hier zu argumentieren, dass die rückwirkende Erfassung von bereits erfolgen Wegzügen trotz der ertragsteuerlich formal bestehenden Perioden-Besteuerung eines Veranlagungszeitraums aufgrund des konkreten, abgeschlossenen Ereignisses „Wegzug“ eine verfassungsrechtlich unzulässige sog. echte Rückwirkung (bzw. eine sog. tatbestandliche Rückanknüpfung) darstellt. (Die Niederlande hat ihre Regelungen der Wegzugsbesteuerung inzwischen an die Entscheidung Lasteryie du Saillant angepasst und eine ähnliche Regelung wie die, die in Deutschland vorgesehen ist, erlassen, und zwar mit Rückwirkung auf den 11.03.2004!)
Grundsätzliche Gestaltungsüberlegungen
Da anders als in Bezug auf § 6AstG die Europarechtswidrigkeit der weiteren Wegzugstatbestände noch nicht geklärt ist, bestehen Gestaltungsmöglichkeiten gegenwärtig vor allem im Hinblick auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i.S.v. § 17 EStG. Entfällt eine deutsche Wegzugsbesteuerung nach § 6 AstG, ergeben sich Steuervorteile immer dann, wenn die in den Zuzugsstaat „mitgenommen“ stillen Reserven aus wesentlichen Beteiligungen dort im Ergebnis geringer besteuert werden, als dies in Deutschland der Fall Wäre. Eine solche geringere Besteuerung kann sich prinzipiell unter verschiedenen Gesichtspunkten ergeben, nämlich durch einen niedrigeren Steuersatz im Zuzugsstaat oder eine Verringerung von stillen Reserven durch fiktive Anschaffungskosten beim Zuzug (z.B. Aufstockung auf den gemeinen Wert). Ein Steuervorteil kann sich darüber hinaus ergeben, wenn Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen im Zuzugsstaat generell oder in concreto aufgrund einer höheren Wesentlichkeitsschwelle von der Besteuerung ausgeschlossen sind.
Fiktive Anschaffungen für (wesentliche) Beteiligungen werden bei einem Zuzug nach den jeweiligen nationalen Steuerrechtsordnung jedoch grundsätzlich nicht angenommen. Soweit bei einer späteren Besteuerung der stillen Reserven im Zuzugsland eine Doppelbesteuerung dadurch droht, dass ein Teil der stillen Reserven bereits in Deutschland der Wegzugsbesteuerung unterlegen hat, wird das Problem der Doppelbesteuerung regelmäßig durch ein Verständigungsverfahren zwischen den Steuerbehörden der beteiligten Länder beigelegt. Fehlt es an einer tatsächlichen Wegzugsbesteuerung in Deutschland, ist nicht mit einer Erhöhung der Anschaffungskosten und dadurch einer teilweise Befreiung der stillen Reserven von einer Veräußerungsbesteuerung im Zuzugsstaat zu rechnen. Zum Teil wird dies ausdrücklich in den deutschen DBA geregelt. Danach hat der bei Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften steuerberechtigte Wohnsitzstaates Veräußerers (Zuzugssaat) bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns den Betrag als Anschaffungskosten heranzuziehen, den der andere Staat seiner Wegszugsbesteuerung (tatsächlich) zugrunde gelegt hat (derartige Regelungen gelten z.B. gegenüber Finnland, Polen, Tschechien und Italien). Es kommt hier also im Sinne einer „Subject-to-Tax-Regelung“ grundsätzlich auf eine tatsächliche Besteuerung im Wegzugsstaat an, so dass im Fall einer Nichtanwendbarkeit von § 6 AStG in Deutschland der gesamte Veräußerungsgewinn statt dessen im Zuzugsstaat zu versteuern wäre. Dies ist aber dann immer noch günstiger, wenn die Steuersätze im Zuzugsstaat günstiger sind oder andere „Wesentlichkeitsschwellen“ als in Deutschland gelten.
Eine für den Steuerpflichtigen günstige Besonderheit stellen hier solche Staaten dar, deren nationale Rechtsvorschriften für Fälle der Veräußerung von Anteilen von Zuzüglern abstrakt, d.h. ohne Rücksicht auf eine etwaige Wegzugsbesteuerung im Ursprungsland, als Anschaffungskosten der Anteile auf den gemeinen Wert im Zuzugszeitpunkt abstellen („Step up“). Dies ist beispielsweise im Verhältnis zu Österreich der Fall (vgl. § 31 Abs. 6 Satz 2 Ö-EStG). Dass das DBA-Österreich in Art 13 Abs. 3 Satz 2 vorsieht, dass der Zuzugssaat jeweils den Wert zu Grunde zu legen hat, den der Wegzugsstaat im Zeitpunkt des Wegzugs als Erlös angenommen hat, ändert an diesem Ergebnis nichts. Denn das DBA weist durch diese Regelung nur abstrakt Besteuerungsrechte zu, modifiziert aber nicht den autonomen Tatbestand des steuerbegründenden nationalen Rechts (ebenso Kraft/Müller, a.a.O., 370).
Ergänzend bietet sich folgende Gestaltung an: Unterhält der Steuerpflichtige deutsches Betriebsvermögen, könnte dieses vor einem Wegzug ins EU-Ausland steuerneutral nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in eine deutsche Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Danach könnte der Steuerpflichtige ins EU-Ausland wegziehen und sich hinsichtlich einer grundsätzlich erfolgenden Wegzugsbesteuerung (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) auf die insoweit wohl ebenfalls bestehende EU-Rechtswidrigkeit berufen. Bei solchen Gestaltungen ist sicherlich darauf zu achten, dass zwischen Einbringungsvorgang, Wegzug und ggf. anschließender Veräußerung soweit möglich Zeit vergehen zu lassen, um einen möglichen Vorwurf des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten zu begegnen.
Im Hinblick auf einen Wegzug in Nicht-EU-Staaten ist die Entscheidung des EuGH auf den ersten Blick nicht relevant. Hier gibt es jedoch zahlreiche Stimmen, die dies unter Hinweis auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG und deren Drittwirkung bejahen (vgl. den Tagungsbericht zur gemeinsamen Arbeitstagung der Schweizerischen und der deutschen Landesgruppe der IFA, IStR 2004 Heft 13 III). Insbesondere im Verhältnis zur Schweiz gelte dies nach diesen Stimmen wegen Art. 25 Abs. 1 des DBA-Schweiz (Diskriminierungsverbot). Aus Sicht des wegzugswilligen Steuerpflichtigen, der nach dem Wegzug Kapitalgesellschafteranteile veräußern möchte, ist dies deshalb bedenkenswert, weil die Schweiz Kapitalgewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen weder auf Bundes- noch auf Kantensebene besteuert (so Art. 16 Abs. 3 des Gesetztes über die direkten Bundessteuern (DBG) bzw. Art. 7 Abs. 4 lit. B) des Gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Ob man diese Auffassung allerdings tatsächlich gegenüber den deutschen Finanzbehörden bzw. im Klagewege durchsetzen können wird, ist m.E. zweifelhaft.
Nimmt man nicht schon – zutreffenderweise – ein Verbot der Anwendbarkeit von § 6 AStG auch im Verhältnis zur Schweiz an, bietet sich alternativ eine stufenweise Umsiedlung in die Schweiz an, nämlich in Form eines Wegzugs aus Deutschland in einen anderen EU-Staat (Schritt 1) sowie eine spätere Weiterumsiedlung ins endgültige Ziel-Land Schweiz (Schritt 2) (vgl. Stein, a.a.O., 117). Hier würde sich z.B. Frankreich als „Interims-Zuzugsland“ anbieten, da die französische Wegzugsbesteuerung inzwischen ganz (d.h. auch im Verhältnis zu Drittstaaten) aufgehoben wurde (Wachter, ZErb 2005, Heft 3). Ob ein solcher „Wegzug in Umwegen“ praktikabel ist, bleibt allerdings fraglich. Zusätzlich besteht die Gefahr, dass der deutsche Fiskus solche Gestaltungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten aufgreifen könnte.
Sodann ist auch die Gestaltung mittels einer Schenkung von „deutschen“ Anteilen an ins EU-Ausland verzogene Familienangehörige zu überlegen: Dies stellt zwar nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG einen Ersatztatbestand der Wegzugsbesteuerung dar, der aber wohl ebenfalls von der EU-Rechtswidrigkeit der Norm erfasst ist. _________________ London Consulting & Trustee Ltd Netzwerk internationaler Steuerberater: Internationale Firmengründungen,
Strategien zur Senkung der Steuerlast. www.london-consulting.org info@london-consulting.org
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