Die Gleichartigkeit von Sonderausgaben richtet sich nach ihrem Zweck sowie den wirtschaftlichen Auswirkungen für den Steuerpflichtigen.

Die Verrechnung zurückgezahlter oder erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben setzt Gleichartigkeit voraus. Ob die Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung für den Steuerpflichtigen.

Bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an.

Seit 1984 unterhielt der Kläger eine Krankentagegeldversicherung, für die er im Zeitraum von August 1993 bis Ende September 2002 insgesamt rd. 14.000 € zahlte. Die Beitragszahlungen machte er in den Jahren 1993 bis 2001 jeweils als Sonderausgaben geltend. Steuerlich wirkten sie sich jedoch nicht aus, da in diesen Jahren die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen des Klägers bereits durch andere abziehbare Vorsorgeaufwendungen überschritten waren.

Im September 2002 hob die Krankentagegeldversicherung den Vertrag mit dem Kläger rückwirkend zum August 1993 auf und erstattete ihm alle bis September 2002 geleisteten Beiträge.

In der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 gaben der Kläger und seine Ehefrau insgesamt rd. 16.000 € als Sonderausgaben an. Die im Jahre 2002 erstatteten Beiträge für die Krankentagegeldversicherung zog der Kläger in der Einkommensteuererklärung bei den im Jahr 2002 verausgabten Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung bis zu deren Höhe von rd. 4.700 € ab. Demnach verblieben von den im Jahre 2002 aufgewendeten 16.000 € an Vorsorgeaufwendungen insgesamt rd. 11.300 € grundsätzlich abzugsfähige Sonderausgaben.

Das Finanzamt kürzte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 von September 2004 die als Sonderausgaben geltend gemachten Versicherungsbeiträge um den gesamten erstatteten Betrag von 14.000 € und berücksichtigte lediglich den Rest von rd. 2.000 € als abziehbare Sonderausgaben.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Gründe:
Das FG hat die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der Vorsorgeaufwendungen zu Recht nicht zugelassen.

An der Rechtsprechung, wonach die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zulässig ist, hat der erkennende Senat in Kenntnis der systematischen Bedenken und der Kritik im Schrifttum noch in jüngster Zeit festgehalten. Im Streitfall war daher allein die Frage der Gleichartigkeit der zur Verrechnung herangezogenen Sonderausgaben zu klären.

Während das Finanzamt die Gleichartigkeit zu Unrecht nach der Ähnlichkeit des steuerrechtlichen Charakters der Sonderausgaben bestimmt hat, hat das FG richtigerweise auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt.

Die Auffassung des Finanzamts würde - konsequent weiter gedacht - zur Annahme der Gleichartigkeit sämtlicher Sonderausgaben und damit zu deren Verrechenbarkeit untereinander führen.

Diese Konsequenz ist bisher nicht gezogen worden. Vielmehr schließt die Orientierung an der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen die Gleichartigkeit aller Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG 2002 aus und rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert.

Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht der vom Finanzamt vorgenommenen Verrechnung der erstatteten Krankentagegeldversicherung mit allen vom Kläger im Streitjahr gezahlten Versicherungsbeiträgen entgegen. Dem Finanzamt bleibt es jedoch unbenommen, gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO den sich durch die Beschränkung der Verrechnung ergebenden Erstattungsüberhang mit den der Krankentagegeldversicherung gleichartigen Sonderausgaben im jeweiligen Zahlungsjahr zu verrechnen.

Volltext der Entscheidung ? BFH, X R 32/07

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